Управленческая отчетность формы. Как генеральному директору анализировать финансовую и управленческую отчётность

В отличие от финансового и налогового учета, которые строго регламентированы стандартами и законодательством, управленческий учет ведется в соответствии с информационными потребностями менеджмента конкретного предприятия. Поэтому существует множество различных подходов к разработке системы управленческого учета, к методам его ведения и даже к самому определению управленческого учета. Автор на основе многолетнего личного опыта по построению систем финансового управления в российских компаниях выделяет универсальные принципы разработки и внедрения управленческого учета.

Молвинский Алексей Главная цель внедрения системы управленческого учета на предприятии - обеспечение руководства компании максимально полной информацией, необходимой для эффективной работы. Часто на российских предприятиях внедрение управленческого учета осуществляется по инициативе высшего руководства, которому не хватает конкретной управленческой информации.

Разработка и внедрение системы управленческого учета требуют немало усилий и времени (на крупных предприятиях этот процесс может занять несколько месяцев) и не сразу дают результаты. Понадобится время и на апробирование системы, и на накопление информации, которая поможет скорректировать систему управленческого учета уже по ходу внедрения.

Личный опыт

Сергей Никаноров, заместитель финансового директора АВПК «Сухой»

В моей практике был опыт внедрения управленческого учета в одной типичной средней производственно-торговой компании. Компания продавала 10-12 различных продуктов, шесть из которых сама и производила. У компании было примерно 20 основных покупателей (на них приходилось 95% продаж) и около 200 поставщиков. Объем продаж составлял 80-100 млн. долларов США. Во внедрении управленческого учета был заинтересован сам владелец предприятия. Но, несмотря на это, первый пакет управленческой отчетности (баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств на базе МСФО) он получил только через три месяца после начала разработки системы управленческого учета. Еще два месяца понадобилось на то, чтобы наладить бесперебойную работу системы и регулярное представление управленческой отчетности.

Для достижения положительных результатов постановку управленческого учета рекомендуется осуществлять в несколько этапов.
-Определение финансовой структуры предприятия путем выделения центров финансовой ответственности.
-Разработка состава, содержания и форматов управленческой отчетности. Разработка классификаторов управленческого учета.
-Разработка методов управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.
-Разработка управленческого плана счетов и порядка отражения типовых хозяйственных операций.
-Разработка внутренних положений и инструкций, регламентирующих ведение управленческого учета.
-Проведение организационных изменений на предприятии.

Рассмотрим подробнее, что нужно сделать на каждом из перечисленных этапов.

Этап 1. Определение финансовой структуры предприятия

Принципы построения финансовой структуры

Прежде чем приступить к сбору, обработке и оценке управленческой информации, важно четко определить, какие подразделения в состоянии представить необходимые данные. С этой целью создается финансовая структура предприятия, которая представляет собой совокупность центров финансовой ответственности (ЦФО)2.

Личный опыт

Сергей Никаноров

Если внедрять управленческий учет с нуля, то можно столкнуться с парадоксальной ситуацией, когда одни и те же данные поступают из разных служб компании. Естественно, цифры будут отличаться, поскольку каждая из служб до этого собирала информацию «для себя» так, как считала правильным. Соответственно, одной из задач является сверка данных, составляемых в разных подразделениях, чтобы финансово-экономическая служба могла определить, чьи показатели ей можно использовать в управленческом учете.

В соответствии с теорией и практикой корпоративного управления отдельные компании, структурные подразделения, службы, цеха, отделы или группы являются центрами финансовой ответственности. Их начальники несут ответственность за конкретные участки работ и решение поставленных руководством задач. В зависимости от полномочий и ответственности руководителей структурной единицы она может быть центром затрат, центром доходов, центром прибыли, центром инвестиций.

На практике финансовую структуру любого предприятия можно описать с использованием вышеуказанных типов центров финансовой ответственности.

Краткий словарь терминов

Центр затрат - подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого отвечает за выполнение поставленных задач в рамках выделенного бюджета затрат.

Существуют два основных типа центров затрат: центр нормативных затрат; центр управленческих затрат.

Центр нормативных затрат - подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого отвечает за достижение планового уровня затрат на единицу продукции (работ, услуг) (например, производственный отдел, отдел закупок).

Центр управленческих затрат - подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого отвечает за достижение планового уровня суммарных затрат (например, бухгалтерия, администрация).

Центр доходов - подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого в рамках выделенного бюджета затрат отвечает за максимизацию доходов от продаж.

Центр прибыли - подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого отвечает за максимизацию прибыли (обладает полномочиями принимать решения, влияющие на прибыль путем как снижения затрат, так и увеличения доходов).

Центр инвестиций - центр ответственности, руководитель которого обладает полномочиями руководителя центра прибыли, а также отвечает за уровень и эффективность инвестиций.

Пример построения финансовой структуры

Предприятия российского холдинга «Оптовая торговая компания»3 торгуют товарами массового спроса нескольких товарных групп на базе региональных центров - филиалов.

Управляющая компания состоит из подразделений, работающих по семи функциональным направлениям: административная деятельность, маркетинг, информационные технологии, логистика, складская деятельность, закупки, продажи (по видам товаров). Кроме того, у организации есть четыре филиала, каждый из которых состоит из подразделений, ведущих такую же деятельность, как и управляющая компания. Исходя из этого можно сформировать финансовую структуру холдинга (см. табл. 1).

Для более удобной и полноценной интерпретации данных управленческого учета автор статьи рекомендует присваивать каждому ЦФО определенный уровень. Так, в табл. 1 первому уровню соответствуют управляющая компания и ее территориальные филиалы; второму уровню - подразделения, сгруппированные по функциональным направлениям деятельности всего холдинга; третьему уровню - отдельные структурные подразделения управляющей компании и филиалов. В соответствии с определенными уровнями каждому ЦФО присваиваются коды. Компания использовала для кодировки ЦФО во внедряемой информационной системе шестизначные коды: первые две цифры указывают на территориальное подразделение холдинга (10 - Управляющая компания, 20 - Филиал 1 и т. д.4). Первые две цифры «00» в коде ЦФО означают, что речь идет обо всем холдинге.

Вторые две цифры указывают на направление деятельности: 01 - Администрация, 02 - Маркетинг, 03 - Информационные технологии, 04 - Логистика, 05 - Складская деятельность, 06 - Закупки, 07 - Общие продажи, 08 - Продажи первого товарного направления (ТН 1), 09 - Продажи ТН 2, 10 - Продажи ТН 3. Вторые две цифры «00» в коде ЦФО означают, что речь идет обо всех направлениях деятельности.

Последние две цифры указывают на номер подразделения в рамках функционального направления или территориального подразделения. Например, код «10 05 02» означает, что речь идет об управляющей компании (10), функциональном направлении - складская деятельность (05), а цифры «02» указывают на второе подразделение управляющей компании в рамках этого функционального направления (склад № 1). Третьи две цифры «00» в коде ЦФО означают, что речь идет обо всех подразделениях в рамках функционального направления или территориального подразделения.

Таким образом, агрегированные данные, например, по центру затрат второго уровня 00 01 00 «Администрация», отражают затраты на содержание администрации всего холдинга (суммарные затраты на содержание администрации управляющей компании и администраций всех филиалов).

Личный опыт

Евгений Титаев, финансовый директор Группы компаний «Ютлэнд» (Новосибирск), кандидат экономических наук

В настоящее время управленческая структура нашей организации имеет проектный тип: каждый центр формирования дохода рассматривается как отдельный проект. Подобным образом в такие ЦФО у нас выделены филиалы и зависимые компании. Наше предприятие постоянно развивается: увеличивается товарооборот, расширяются товарные группы, вводятся новые проекты по дистрибуции продукции. В связи с этим меняется организационно-финансовая структура предприятия. Поэтому финансовую структуру нужно проектировать таким образом, чтобы ее можно было подстраивать под вновь появляющиеся центры финансовой ответственности.

Этап 2. Разработка управленческой отчетности

Принципы разработки

Для каждого центра ответственности надо разработать набор показателей, характеризующих эффективность его деятельности, а также регламент сбора, обработки и хранения полученной информации. Для этого нужно создать формы управленческой отчетности, в которые будут заноситься все данные.

Состав, содержание и формы управленческой отчетности необходимо разрабатывать с учетом следующих принципов:
-релевантности (управленческая отчетность должна быть полезной для принятия конкретных управленческих решений, а не просто информировать о тех или иных аспектах деятельности компании);
-оперативности; адресности (отчетность должна представляться конкретным менеджерам в соответствии с их положением в иерархии управления);
-достаточности (информации в отчетности должно быть достаточно для принятия управленческих решений на соответствующем уровне, в то же время она не должна быть избыточной и отвлекать внимание руководителей на несущественные или не относящиеся к делу сведения);
-аналитичности (управленческая отчетность должна предполагать возможность проведения последующего анализа с минимальными затратами времени);
-понятности;
-достоверности;
-сопоставимости (сопоставимость управленческой отчетности дает пользователям возможность выявить сходства и различия данных, представленных в нескольких пакетах отчетности. Сопоставимость достигается за счет использования одинаковых принципов учета в схожих сделках и условиях).

Как показывает практика ведения управленческого учета на российских предприятиях, всю управленческую отчетность можно разбить на три блока:
-управленческая отчетность о финансовом положении, результатах деятельности и изменении финансового положения предприятия;
-управленческая отчетность по ключевым показателям деятельности;
-управленческая отчетность об исполнении бюджетов предприятия.

Личный опыт

Евгений Титаев

На предприятиях, входящих в ГК «Ютлэнд», текущее управление финансами основано на системе бюджетирования - формируются бюджет доходов и расходов и бюджет движения денежных средств. Для учета и контроля исполнения бюджетов проводится анализ «план - факт», который реализован в основной корпоративной информационной системе.

Для оценки деятельности отдельных ЦФО применяются различные формы отчетности. Для ЦФО, отвечающих за получение дохода, определена форма, позволяющая контролировать и учитывать объем продаж, наценку по товарным группам и каналам сбыта, размер дебиторской задолженности, валовую прибыль. А в форме отчетности для центров затрат отражены объем и стоимость полученных услуг, работ, израсходованных материалов, имущественных активов.

Кроме того, регулярно проводится анализ дебиторской задолженности и определяется ее норма в расчете на каждого покупателя. Выполнение плана по дебиторской задолженности выделено в отдельный отчет. Также существует форма управленческой отчетности, которая позволяет оценить эффективность размещения оборотного капитала в различные товарные группы. К традиционным формам отчетности можно отнести и отчет о прибылях и убытках с учетом курсовых разниц (поскольку основной учетной валютой у нас является доллар США), баланс и отчет о движении денежных средств. Минимальный период составления отчетности, принятый в управленческом учете нашей компании, - месяц.

Управленческая отчетность российских компаний, как правило, составляется на основе МСФО, ГААП или российских бухгалтерских стандартов. Главные отличия управленческой отчетности от бухгалтерской заключаются в степени детализации (в управленческой отчетности представлена более подробная аналитическая информация), способах группировки данных (в управленческой отчетности данные могут группироваться по принципам, отличным от бухгалтерских) и в степени точности информации (в некоторых случаях, особенно в оперативных управленческих отчетах, допускаются определенная погрешность и использование приблизительных данных).

При разработке методики составления и обработки отчетности требуется взвешенный подход к определению сроков подачи управленческой отчетности, количества представляемых данных, их формата.

Личный опыт

Сергей Никаноров

Как правило, ежемесячная управленческая отчетность составляется в период между пятым и десятым числами месяца, следующего за отчетным. Однако может возникнуть ситуация, когда владельцу компании или генеральному директору понадобится хотя бы приблизительная отчетность за текущий месяц уже 29-го числа, то есть до окончания отчетного периода. В этом случае неоценимую помощь окажут имитационные модели бизнеса, с использованием которых мы составляем и долгосрочные прогнозы, и ежемесячные бюджеты. В модель вводятся доступные на текущий момент данные, производится их экстраполяция на дни, оставшиеся до конца отчетного периода. В результате получается управленческая отчетность, построенная в основном на фактических данных, но с определенными допущениями. Как правило, точности такого расчета вполне достаточно для принятия оперативных решений.

Каждое предприятие разрабатывает управленческую отчетность, ориентируясь прежде всего на свои потребности в управленческой информации. С одной стороны, не имея всей информации, руководство компании не сможет принимать взвешенных решений, с другой - если информации слишком много - менеджеру становится труднее выделить самые важные данные, оказывающие наибольшее влияние на развитие предприятия. Так, по информации журнала «Секрет фирмы», руководство холдинга, включающего Нижнетагильский и Западносибирский металлургические комбинаты, оценивает оптимальность бизнес-процессов холдинга всего по одному показателю эффективности - скорости движения оборотных средств5.

Пример управленческой отчетности

Управленческая отчетность российского промышленного холдинга «Пищепром» представлена следующим образом.

1. Стандартная управленческая отчетность о финансовом положении, результатах деятельности и изменении финансового положения компании:

1.1. Управленческий баланс.

1.2. Управленческий отчет о прибылях и убытках.

1.3. Управленческий отчет о движении денежных средств:

1.3.1. Управленческий отчет о движении денежных средств 1 (прямой метод).

1.3.2. Управленческий отчет о движении денежных средств 2 (косвенный метод). Справка 6

Прямой метод составления отчета о движении денежных средств.

Метод расчета чистого притока/оттока денежных средств по основной деятельности. Рассчитывается как разница доходов, обеспеченных реальным поступлением денежных средств, и расходов, связанных с реальными платежами.

Косвенный метод составления отчета о движении денежных средств.

Метод представления потоков денежных средств от операционной деятельности, при котором чистая прибыль или убыток корректируется с учетом результатов операций неденежного характера, любых отсрочек или начислений прошлых периодов или будущих операционных денежных поступлений или платежей и статей доходов или расходов, связанных с инвестиционными или финансовыми потоками денежных средств.

2. Управленческая отчетность по ключевым показателям деятельности.

3. Управленческая отчетность об исполнении бюджетов (см. табл. 2).

Этот блок управленческой отчетности представлен анализом «план - факт» по всем составляемым в холдинге «Пищепром» бюджетам.

Этап 3. Разработка классификаторов и кодификаторов управленческого учета

Принципы разработки классификаторов и кодификаторов

Классификаторы управленческого учета определяют и описывают различные объекты учета с целью их однозначной трактовки всеми участниками процессов планирования, организации, стимулирования и контроля на предприятии. Как и в случае с управленческой отчетностью, количество и типы используемых классификаторов каждое предприятие определяет исходя из своих потребностей. Наиболее распространенными классификаторами управленческого учета, применяемыми в российских компаниях, являются:
-виды производимой продукции, оказываемых работ и услуг;
-виды доходов;
-центры финансовой ответственности;
-места возникновения затрат;
-виды (экономические элементы) затрат;
-статьи калькуляции;
-виды активов;
-виды обязательств;
-виды собственного капитала;
-проекты;
-направления инвестиций;
-основные и вспомогательные бизнес-процессы;
-типы клиентов;
-категории персонала.

Внутри каждого классификатора вводится сквозная нумерация. Если есть необходимость детализировать объекты учета, можно использовать многоуровневую структуру кода. Классификаторы и кодификаторы играют важную роль и при автоматизации управленческого учета7.

Пример классификатора

Пример типичного классификатора приведен в табл. 3. При необходимости в классификаторе можно использовать и пятизначный код, разбив каждый из элементов затрат на подэлементы. Например, в статье затрат «Покупные сырье и материалы» с кодом 101 появятся подстатьи 10101 - «Топливо», 10102 - «Основные материалы», 10103 - «Вспомогательные материалы» и т. д.

Разработав все необходимые классификаторы, предприятию можно переходить к определению методов управленческого учета затрат и калькуляции себестоимости.

Подготовку материала курировал член Экспертного совета журнала, заместитель финансового директора АВПК «Сухой» Сергей Никаноров _______________________________________________
1 Подробнее о методологии и определении управленческого учета см. мнения финансовых директоров, консультантов и других специалистов в этой области на см. в этом номере – Примеч. редакции.
2 Существуют различные подходы к определению центров финансовой ответственности. В частности, автор данной статьи использует терминологию (см. врезку), отличную от применяемой Олегом Дронченко в статье «Финансовая структура: первый шаг к бюджетированию» («Финансовый директор», 2002, № 6). На сайте нашего журнала www.fd.ru консультанты фирмы «Инталев», занимающейся бюджетированием, представили еще один подход к этой проблеме. Все желающие также могут высказать свою точку зрения по данному вопросу на нашем сайте. – Примеч. редакции.
3 Все примеры данной статьи основаны на практическом опыте автора. Предприятия, на которые ссылается автор, – реальные российские компании, названия которых изменены в целях соблюдения конфиденциальности. – Примеч. редакции.
4 В табл. 1 идентификация территориального подразделения производится по первой цифре, так как общее количество подразделений меньше десяти. Иначе следовало бы присваивать коды по следующему принципу: 01, 02, …, 10, 11, 12 и т. д. – Примеч. редакции.
5 См. статью «Между бюрократией и хаосом», «Секрет фирмы», 2003, № 5, с. 76 – Примеч. редакции.
6 Справка подготовлена редакцией. Подробнее о прямом и косвенном методах составления отчета о движении денежных средств см. в статье «Оценка денежного потока инвестиционного проекта», «Финансовый директор», 2002, № 4. – Примеч. редакции.
7 Об автоматизации управленческого учета читайте в следующих номерах. – Примеч. редакции.

Должна обеспечивать всех пользователей информацией, необходимой для принятия решений. Поэтому нужно определиться и с самим перечнем управленческих отчетов, и с их содержанием.

Нужно отметить, что данная работа, к сожалению, не имеет какой-то четкой и однозначной технологии. Можно сказать, что разработка форм управленческой отчетности является своего рода искусством.

Ведь нужно суметь разработать такие форматы управленческих отчетов, которые, с одной стороны, содержали бы действительно полезную информацию, а с другой стороны, стоимость получения данной информации была бы приемлемой для руководства компании.

Кстати, вопросы соотношения полезности и стоимости будут возникать на протяжении всего проекта по постановке и автоматизации управленческого учета.

Таким образом, в этом статье рассмотрены все практические аспекты, связанные с разработкой системы управленческой отчетности. В частности, при разработке форматов управленческой отчетности нужно принимать во внимание основные характеристики, которым они должны удовлетворять.

Кроме того, в этой статье представлена классификация управленческой отчетности и показателей, которые могут в ней содержаться.

Характеристики управленческой отчетности

Управленческая отчетность, в основном, может характеризоваться только качественными требованиями. Хотя некоторые компании могут использовать и количественные параметры.

Пожалуй, самой распространенной количественной характеристикой управленческой отчетности является число страниц в управленческом отчете. Считается, что один отчет должен размещаться на одной странице, иначе его будет очень сложно анализировать. Правда, при этом не уточняется, о каком формате страницы идет речь и о каком шрифте.

Мне приходилось в некоторых компаниях, неукоснительно следовавших этому принципу, видеть отчеты, напечатанные на странице формата А3, причем очень мелким шрифтом. Да, формально эти отчеты размещались на одной странице, но пользоваться ими было очень сложно.

В общем, не стоит так прямолинейно применять данное количественное ограничение. Если управленческий отчет размещается на двух страницах формата А4, и при этом, действительно, никакие данные такого управленческого отчета не являются лишними, то вовсе не обязательно распечатывать его очень мелким шрифтом, чтобы разместить на одной странице.

Хотя достаточно часто при более внимательном изучении таких длинных управленческих отчетов выясняется, что их вполне спокойно можно разместить на одной странице. В одной компании, например, был управленческий отчет, который, несмотря на использование очень мелкого шрифта, еле помещался на двух страницах.

Причем существенные статьи управленческого отчета детализировались недостаточно, а менее значимые статьи были представлены с избыточной детализацией. После несложной процедуры (сократили излишнюю детализацию несущественных статей) управленческий отчет без проблем уместился на одной странице, и им стало гораздо легче пользоваться на практике.

Иногда управленческую отчетность делают "большой", потому что на всякий случай закладывают в ней максимально возможную детализацию. Например, такую статью управленческого отчета, как "Выручка от реализации", в отчете о продажах можно распечатать с детализацией до групп, а можно – с детализацией до конкретной позиции.

Понятно, что во втором случае управленческий отчет может получиться гораздо более громоздким. Кстати, чтобы не было таких проблем с визуализацией управленческой отчетности, ее можно просматривать в электронном виде с помощью программного продукта, который при необходимости позволяет развернуть тот или иной иерархический показатель.

Итак, если вернуться к рассмотрению качественных характеристик управленческой отчетности, то среди самых важных можно выделить следующие:

понятность;

значимость;

надежность (достоверность);

сопоставимость.

Понятность управленческой отчетности

Сразу нужно отметить, что знание целей подготовки конкретного управленческого отчета может существенно повысить его понятность для пользователя. Цели подготовки управленческих отчетов должны определяться еще при разработке классификатора управленческой отчетности.

Итак, очевидно, что управленческая отчетность должна быть понятна пользователям, но здесь необходимо сделать одну важную оговорку. Для того чтобы разбираться в управленческой отчетности, пользователи должны обладать определенными знаниями. В частности нужно знать хотя бы основы экономики и финансов .

Конечно же, руководители компании вовсе не обязаны детально знать методику формирования управленческой отчетности , но они должны понимать смысл каждого показателя используемого ими управленческого отчета. К этим знаниям относится, в том числе, и знание управленческой учетной политики , поскольку от нее напрямую зависят значения большинства показателей управленческой отчетности.

Поэтому в рамках проекта по постановке и автоматизации управленческого учета должно быть запланировано обучение, в том числе и руководителей компании. Кстати, отсутствие обучения в подобных проектах очень негативно сказывается на итоговых результатах, но, тем не менее, очень часто данному вопросу уделяется слишком мало внимания.

Таким образом, информация, содержащаяся в управленческой отчетности, должна быть доступна для понимания пользователям, знакомым с принципами управленческого учета и основами экономики и финансов.

Значимость управленческой отчетности

Кроме понятности, управленческие отчеты должны обладать и еще одним важным свойством – содержать значимую информацию. Казалось бы, очевидно, что управленческая отчетность готовится для принятия решений, а не просто для того, чтобы быть. Но тем не менее достаточно часто управленческие отчеты перегружаются совершенно ненужными данными.

Опять-таки, одной из причин такой информационной перегруженности управленческой отчетности является отсутствие необходимой подготовки и планирования проекта по постановке управленческого учета.

В частности, классификатор управленческой отчетности заранее не продумывается, цели отчетов не определяются и т.д. В итоге получается так, что постепенно почти все управленческие отчеты замусориваются совершенно ненужной информацией. Имеется в виду, что ненужной для данного управленческого отчета.

Кстати, любители добавления в управленческие отчеты дополнительной информации, так сказать, на всякий случай могут воспользоваться возможностями программных продуктов, которые позволяют выводить на экран не все показатели. С одной стороны, можно сразу в настройках предусмотреть все потенциально интересные показатели для конкретного отчета, но, с другой стороны, при его визуализации высвечивать только часть из них.

Нужно отметить, что значимость того или иного показателя в управленческих отчетах может зависеть от периода, за который он составляется. Например, в одной компании, занимающейся дорожным строительством, аппарат управления требовал от своих производственных подразделений (ДРСУ – дорожно-ремонтные строительные участки), разбросанных по всей области, ежедневную управленческую отчетность.

Понятно, что удаленные объекты требуют оперативного контроля. Но, как оказалось при анализе управленческой отчетности, среди показателей, которые собирались каждый день, действительно значимыми были не более 30%. Подготовка всех остальных показателей ежедневных отчетов было просто неэффективным расходованием времени специалистов, работающих в ДРСУ.

Итак, информация, содержащаяся в управленческой отчетности, должна быть полезной для принятия решений и помогать оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять прошлые оценки.

Надежность (достоверность) управленческой отчетности

Надежность управленческой отчетности также является вполне логичной характеристикой, как и две предыдущие. Хотя одно из отличий управленческого учета от бухгалтерского заключается в том, что здесь не всегда требуется очень скрупулезная точность.

Ведь порой для руководителя гораздо важнее получить не абсолютно точный управленческий отчет, но в требуемые сроки, чем отчет, выверенный до копейки, но с опозданием. Данное замечание вовсе не означает, что для управленческого учета точность вообще не имеет никакого значения.

Но самое главное заключается в том, что управленческая отчетность должна раскрывать реальную деятельность и положение дел в компании, быть свободной от существенных ошибок.

Существуют определенные условия для обеспечения надежности управленческой отчетности:

правдивость;

нейтральность;

преобладание сущности над юридической формой;

осмотрительность (консервативность).

Правдивость управленческой отчетности

Правдивость означает, что управленческая отчетность должна правдиво отражать операции и другие события, на основании которых она подготовлена. Недостаточная правдивость может быть обусловлена трудностями идентификации событий и их оценки.

Такое может произойти, например, при заполнении значений аналитик во время ввода данных в учетную базу, особенно в тех случаях, когда на основе первичных документов аналитику определить невозможно.

Либо может оказаться так, что оригинал первичного документа не поступил в срок, а "внутренняя" первичка содержала ошибки.

Нейтральность управленческой отчетности

Нейтральность подразумевает то, что информация, содержащаяся в управленческой отчетности, должна быть непредвзятой и не должна оказывать влияние на принятие решений с целью достижения запланированного результата. Такое может достаточно часто встречаться в тех случаях, когда менеджеры излишне надеются на свою интуицию.

То есть готовое решение у них уже есть в голове, а с помощью управленческого отчета они только хотят подтвердить его правильность. В таких случаях может происходить "подгонка" управленческого отчета под уже готовый результат. Естественно, что здесь речь не идет о каком-то сознательном искажении данных.

"Подгонка" может заключаться, например, в исключении из управленческого отчета показателей, которые явно показывают минусы подготовленного или уже реализованного решения. Еще одним способом "подгонки" может быть применение другой учетной политики при расчете некоторых показателей.

Ведь одни и те же показатели могут иметь разные значения при использовании различных принципов признания и оценки хозяйственных операций. Правда, такой способ "подгонки" можно с успехом применить, в основном, при разработке плановой управленческой отчетности (бюджетов), т.к. фактические отчеты можно получить только на основе уже введенной информации, а значит, управленческую учетную политику при этом поменять достаточно сложно.

Правда, управленческую учетную политику изначально можно выбрать таким образом, чтобы при ее использовании показатели, интересующие владельцев компании, выглядели бы более привлекательными.

Преобладание сущности над юридической формой управленческих отчетов

Преобладание сущности над юридической формой также является вполне логичным условием обеспечения достоверности управленческой отчетности.

События должны представляться в соответствии с их экономической сущностью и экономической реальностью, а не только с их юридической формой, которые не всегда соответствуют друг другу.

Очевидно, что данное условие имеет прямое отношение к управленческой учетной политике, точнее говоря – к возможным отличиям управленческой учетной политики от бухгалтерской.

Осмотрительность (консервативность) управленческой отчетности

Осмотрительность или консервативность управленческой отчетности означает, что в условиях неопределенности необходимо соблюдать осторожность при формировании суждений так, чтобы активы не были завышены, а обязательства занижены.

При большой степени неопределенности события должны раскрываться только в примечаниях к отчетам. Иными словами, управленческая отчетность не должна "приукрашиваться" так, чтобы она больше понравилась руководству и/или собственникам компании.

Сопоставимость управленческой отчетности

Такая характеристика управленческой отчетности, как сопоставимость, является не менее важной, чем предыдущие три, рассмотренные выше. Понятно, что если форматы управленческой отчетности будут меняться слишком часто, то будет очень сложно контролировать и анализировать динамику показателей таких отчетов.

Конечно же, не всегда с первого раза получается разработать нужную форму управленческого отчета. Чтобы окончательно убедиться в полноте формы, как правило, требуется несколько раз составить управленческий отчет, чтобы на цифрах его обкатать.

При этом возможны корректировки форматов управленческой отчетности, но в дальнейшем желательно не вносить изменения в формы управленческих отчетов без необходимости. Такая необходимость может быть обусловлена изменением стратегии компании , что может потребовать планирования и контроля новых показателей, которых раньше не было в управленческой отчетности.

Да, в таком случае форматы управленческих отчетов могут быть изменены, но все-таки компания обычно не так часто меняет свою стратегию, поэтому и формы управленческой отчетности не должны часто меняться.

Количество и состав управленческой отчетности может измениться и по другой причине. Если в компании действует система бюджетного управления , и модель планирования по определенным причинам была детализирована, что привело к возникновению новых бюджетов и новых показателей, то, естественно, при этом нужно будет увеличить количество и состав фактической управленческой отчетности, чтобы можно было получать план-фактные отчеты для последующего анализа.

Такие действия, конечно же, могут привести и к изменению уже действующих форматов фактической управленческой отчетности.

Классификация показателей управленческой отчетности по параметру "время"

Все показатели управленческой отчетности по параметру "время" можно разбить на три группы:

интервальные (оборотные);

мгновенные (сальдовые);

смешанные.

Интервальные или оборотные показатели управленческой отчетности дают информацию за определенный период времени (день, неделя, месяц, квартал, год и т.д.). К таким показателям могут быть отнесены, например, объем продаж, выручка от реализации, прибыль, финансовый поток и т.д.

Мгновенные или сальдовые показатели управленческой отчетности дают информации на конкретный момент времени. Такими показателями могут быть, например, остаток денежных средств, дебиторская/кредиторская задолженность, товарно-материальные запасы и т.д.

Смешанные показатели формируются из интервальных и мгновенных. Примерами таких показателей могут быть оборачиваемость активов (всех или каких-то элементов: дебиторской задолженности, товарно-материальных запасов и т.д.), рентабельность активов, рентабельность собственного капитала и т.д.

Необходимо обратить внимание на то, что для анализа управленческой отчетности лучше не использовать в чистом виде мгновенные показатели, т.к. они могут очень сильно меняться в каждом периоде. Лучше опираться на интервальные или смешанные (интервальные вместе с мгновенными) показатели.

Например, если у компании растет дебиторская задолженность или товарный запас, то на основании данной информации нельзя сделать однозначный вывод. Если увеличивается период оборачиваемости дебиторской задолженности или товарно-материальных запасов, то это явно негативная тенденция, но сам по себе рост дебиторки или ТМЗ мало о чем говорит.

Классификация управленческой отчетности по временным характеристикам показателей

Вся управленческая отчетность по временным характеристикам показателей может разбиваться на три основные группы:

фактическая управленческая отчетность;

плановая управленческая отчетность;

план-фактная управленческая отчетность.

Из названия этих групп отчетов очевидно какая информация в них содержится. Но все-таки необходимо сделать несколько комментариев.

При формировании фактической и плановой управленческой отчетности должна использоваться одна и та же управленческая учетная политика компании . В противном случае это затрудни анализ план-фактной управленческой отчетности.

Ведь некоторые план-фактные отклонения могут возникать только из-за отличий в учетных политиках, которые использовались при планировании и при учете.

При формировании план-фактной управленческой отчетности по центрам финансовой ответственности (ЦФО) нужно помнить о том, что в этом случае необходимо использовать принципы гибкого бюджетирования .

Таким образом, при формировании план-фактных бюджетов ЦФО сначала необходимо рассчитать гибкий план, а потом уже рассчитывать план-фактные отклонения. Если этого не сделать, то оценка результатов работы ЦФО в отчетном периоде будет некорректной.

Классификатор управленческой отчетности (по типам отчетов)

Перед тем как начать разрабатывать форматы управленческой отчетности, нужно сначала сформировать классификатор отчетов, то есть полный перечень всех необходимых отчетов с кратким описанием их содержания.

Конечно же, управленческие отчеты можно классифицировать по-разному. На самом деле не так уж важно, какая конкретно классификация будет использоваться в каждой конкретной компании. Главное, чтобы она была проведена и четко зафиксирована в соответствующих регламентирующих документах.

Как правило, классификация управленческой отчетности содержится в Положении об управленческом учете. Естественно, что классификация управленческой отчетности должна быть удобна для использования на практике.

Пример возможной классификации управленческих отчетов представлен на рисунке 1 . Сразу нужно отметить, что названия групп отчетов не являются каким-то общепринятыми. Каждая компания, в общем-то, может использовать свою классификацию отчетов.

Рис.1. Классификация управленческой отчетности

Хотя в части финансовой отчетности уже сложились определенные стандарты. То есть в каждой компании вне зависимости от ее направлений деятельности, организационной структуры, бизнес-процессов и т.д. должны составляться три финансовых отчета: отчет о доходах и расходах, отчет о движении денежных средств и баланс (см. Рис. 1 ).

Это необходимо для того, чтобы контролировать финансово-экономическое состояние компании. Как правило, основными пользователями финансовых отчетов являются собственники и генеральный директор компании. Нужно отметить, что участие генерального директора при разработке форматов управленческой отчетности, по крайней мере, финансовых отчетов, является необходимым условием успешности проекта по постановке управленческого учета.

Это вовсе не означает, что генеральный директор сам должен разрабатывать форматы, но он должен рассматривать проекты форм управленческой отчетности, предлагаемые рабочей группой проекта по постановке управленческого учета и, естественно, должен вникать в суть этих отчетов.

На самом деле одной из причин безучастия генерального директора в подобных проектах может быть его привычка управлять не по системе, а "по глазам". Финансовый директор одной компании в самом начале консалтингового проекта по постановке управленческого учета жаловался нашей команде консультантов на генерального директора.

Он говорил, что если объявить генеральному директору, что тот должен разбираться в трех финансовых отчетах, то, скорее всего, из этой затеи ничего не выйдет. Финансовый директор объяснял, что уже несколько лет делал подобные попытки, так сказать, приучить генерального директора к использованию управленческой отчетности в управлении компанией, но для него даже один отчет – это очень много.

Нам действительно потребовалось достаточно много времени, чтобы убедить генерального директора в том, что по-другому добиться управляемости финансово-экономическим состоянием, особенно в быстро растущих компаниях, просто невозможно. Поэтому мы с ним проводили индивидуальные занятия сначала по изучению финансовых отчетов, а затем и операционных.

Кстати, финансовые отчеты так называются потому, что они содержат только стоимостные показатели. Финансовые отчеты, конечно же, могут содержать и относительные показатели (например, рентабельность продаж или рентабельность активов), но эти показатели являются производными от стоимостных.

То есть в финансовых отчетах нет показателей, которые измеряются, например, в штуках, килограммах, километрах и т.д. Все статьи финансовых отчетов измеряются в деньгах. А вот в операционных отчетах как раз помимо стоимостных показателей могут быть и натуральные.

Объекты управленческого учета

Операционные отчеты на самом деле могут состоять из нескольких групп (см. Рис. 1 ). Для того чтобы легче разобраться в рассматриваемом примере классификации управленческих отчетов, нужно совместить классификатор управленческой отчетности с классификатором объектов учета (см. Рис. 2 ).

Рис.2. Связь классификатора управлеческих отчетов и объектов управленческого учета

Финансовые отчеты составляются по такому объекту, как компания в целом либо по группе компаний, если речь идет о холдинге. Кстати, составление консолидированной финансовой отчетности по холдингу может быть достаточно сложной задачей.

Если холдинг состоит из компаний, которые между собой никак не связаны на операционном уровне, то задача консолидации финансовой отчетности решается достаточно просто. Если же между компаниями холдинга осуществляются хозяйственные операции, то в этом случае не все так очевидно, ведь нужно будет учитывать взаимные операции, чтобы на уровне холдинга в консолидированной отчетности не исказить данные о доходах и расходах, активах и обязательствах.

Итак, финансовые отчеты дают информацию о финансово-экономическом состоянии компании в целом. Но для того чтобы понять, почему получились именно такие значения показателей финансовых отчетов, необходимо погрузиться на более нижний (операционный) уровень. Управленческие отчеты нижнего уровня могут быть разного типа в зависимости от объектов учета.

Среди объектов учета нижнего уровня могут быть выделены бизнес-процессы, проекты и подразделения. Причем проекты могут разделяться на текущие и инвестиционные. Дело в том, что текущая деятельность, за счет которой компания зарабатывает прибыль, может быть организована по-разному.

Одни компании (процессные) зарабатывают на том, что организовали цепочку регулярных бизнес-процессов от снабжения до продаж, а другие (проектные) – на том, что построили систему для выполнения ограниченных во времени действий (проектов). К процессным компаниям могут быть отнесены, например, организации, занимающиеся массовым производством, или торговые компании, занимающиеся регулярными оптовыми или розничными продажами.

Типичными представителями проектных компаний считаются строительные организации, т.к. они зарабатывают прибыль за счет строительства и реализации определенных объектов. Строительство таких объектов в данном случае – это и есть текущие проекты. Как правило, все эти объекты являются по-своему уникальными, поэтому данный вид деятельности нельзя считать таким же более-менее типовым, как массовое поточное производство.

На самом деле в последнее время все сильнее проявляется тенденция стирания грани между процессной и проектной организацией текущей деятельности. Например, некоторые производственные компании могут работать с использованием позаказного принципа, что может расцениваться как проектная деятельность. А среди строительных компаний есть такие, которые регулярно строят более-менее типовые объекты, например, вышки для сотовых операторов.

Таких более-менее типовых объектов у компании в течение года может быть несколько сотен. Тем не менее текущая деятельность любой компании в большей степени относится или к процессной, или к проектной. Это и закладывается в основу при разработке классификатора объектов управленческого учета и классификатора управленческой отчетности.

Таким образом, у процессной компании такого объекта, как текущие проекты, просто нет. Но помимо текущих проектов, вне зависимости от организации текущей деятельности, в любой компании могут быть проекты развития. Цель этих проектов принципиально отличается от целей текущих проектов.

Текущие проекты позволяют компании зарабатывать прибыль за счет имеющегося потенциала, а проекты развития предназначены для существенного изменения потенциала компании, что в будущем, естественно, должно положительно сказаться на итоговом финансово-экономическом состоянии компании.

Итак, для контроля текущей деятельности процессных компаний используются функциональные (процессные) управленческие отчеты, которые содержат информацию о финансово-экономических показателях, характеризующих эффективность реализации бизнес-процессов. Количество и состав функциональных отчетов определяются индивидуально в каждой компании.

Для контроля текущей деятельности проектных компаний используются управленческие отчеты по текущим проектам, которые содержат информацию о финансово-экономических показателях, характеризующих эффективность реализации бизнес-проектов.

Для контроля эффективности инвестиционной деятельности используются инвестиционные отчеты, которые содержат информацию о финансово-экономических показателях, характеризующих эффективность реализации проектов развития.

И наконец, для контроля работы центров финансовой ответственности (ЦФО) используются отчеты по ЦФО, которые содержат информацию о финансово-экономических показателях, характеризующих эффективность работы тех подразделений, которым присвоен статус ЦФО.

Примечание : более подробно тема данной статьи рассматривается на семинаре-практикуме "Постановка и автоматизация управленческого учета" , который проводит автор данной статьи -

Российские предприятия, в силу законодательных требований, могут иметь обязательства по предоставлению в государственные органы различных видов отчетности - в частности, бухгалтерской. Составление соответствующих документов может потребовать консолидации значительных объемов внутрикорпоративных ресурсов. Вместе с тем, многие фирмы уделяют внимание формированию конкретно управленческой отчетности. Ее предоставление в госорганы необязательно, однако многие корпорации формируют ее, и этот процесс может потребовать приложения не меньших усилий со стороны компании. Почему имеет смысл их прикладывать? Какова полезность соответствующего типа отчетности?

Роль управленческой отчетности

Что такое управленческая отчетность и какова ее роль на предприятии? Под данным термином понимают совокупность внутренних документов, которые содержат цифры, отражающие различные аспекты бизнес-активностей компании.

Управленческая отчетность, в отличие, например, от бухгалтерской, составляется добровольно. Ее не нужно направлять в ФНС и другие государственные органы. Ее роль - в том, чтобы предоставлять руководству компании или ее собственникам достоверную информацию о положении дел в организации.

Управленческая отчетность может дополнять бухгалтерскую или финансовую в части формирования данных, исключительно важных для оптимизации бизнес-модели и повышения рентабельности фирмы. Рассматриваемый вид активностей также может включать нефинансовую информацию, которая важна для корректной интерпретации эффективности принимаемых руководством фирмы управленческих решений. Рассматриваемый тип отчетности ценится не за то, что в нем содержатся внушительные цифры, а как раз наоборот - за возможность обнаружить в бизнес-модели предприятия недоработки, мешающие успешному росту.

Управленческая отчетность - значимый компонент планирования. Документы, которые ее формируют, включают данные, имеющие большое значение для просчета перспектив внедрения тех или иных решений на уровне менеджмента. В свою очередь, по факту завершения того или иного этапа развития фирмы рассматриваемый вид отчетности позволит проанализировать, в каких-моментах руководство компании должно было действовать по-другому и с чем это связано.

Преимущества управленческой отчетности

Чем принципиально различаются финансовая, бухгалтерская, управленческая отчетность? Прежде всего, методологией. Первые два типа финансовой отчетности предполагают сбор главным образом статистической информации, отражающей оборачиваемость капиталов на тех или иных участках бизнес-процессов. В свою очередь, в управленческой отчетности предполагается не только отражение статистики, но также и интерпретации соответствующих цифр. Руководство фирмы сможет не только наблюдать некие показатели, но также и понимать, что они означают.

Так, управленческая отчетность организации может показать, чем обусловлена более высокая рентабельность при производстве конкретных видов продукции либо, наоборот, какова причина недостаточных показателей выручки и слишком больших издержек на том или ином участке бизнеса. Интерпретация цифр, фиксируемых в управленческой отчетности, позволяет руководству фирмы принимать грамотные решения в части необходимых закупок, обновления основных фондов, модернизации оборудования и т. д.

Внутренняя управленческая отчетность при условии своевременного ее составления может вовремя выявить те участки бизнес-процесса, на которых эффективность работы сотрудников фирмы недостаточно высока.

Что может содержаться в документах, составляющих рассматриваемый вид отчетности? Дело в том, что источники информации соответствующего типа могут быть представлены в рамках большого количества разновидностей. Как правило, те или иные документы адаптированы для конкретных руководителей. Отчетность именуется управленческой главным образом в силу того, что предназначена она именно для менеджеров.

В структуре управления современными организациями, как правило, присутствуют должности генерального директора, а также его заместителей. Таковыми могут быть: зам по производству, по продажам, либо, например, по финансовым вопросам. В первом случае внутренняя управленческая отчетность может включать данные, касающиеся:

• себестоимости выпускаемой продукции либо сервисов (в соотнесении с конкретными разновидностями продуктов);
• характеристик незавершенного производства, выпуска товаров и сервисов в соотнесении с заказами от конкретных клиентов;
• величины производства продукции, которая направляется на склад;
• запасов сырья, материалов или комплектующих, что задействуются при выпуске товаров.

Если отчетность подлежит предоставлению заместителю директора по продажам, то в ее структуре могут присутствовать:

• сведения о структуре продаж соотносительно с конкретными видами товаров и сервисов, с конкретными заказчиками;
• данные о динамике отгрузки продукции;
• сведения о запасах на складе;
• данные о величине затрат на реализацию товаров либо на доставку потребителю;
• плановые показатели, касающиеся поступления товаров на склад;
• сведения о дебиторской задолженности по реализованным позициям.

Если отчетность подлежит предоставлению заместителю директора по финансам, то в ней могут содержаться:

• информация об исполнении бюджета предприятия;
• сведения о затратах, связанных с хозяйственными активностями;
• цифры, отражающие себестоимость производимых товаров или сервисов;
• данные о прибылях и убытках;

Также в отчетности могут присутствовать сведения о дебиторской задолженности и собственных долгах фирмы по кредитам и иным обязательствам.

Периодичность составления управленческой отчетности

Как часто должно осуществляться составление управленческой отчетности? Желательно, чтобы информация, отражающая указанные направления активностей предприятия, не устаревала более чем на неделю. В некоторых случаях на конкретном предприятии могут быть определены ключевые показатели, которые будет необходимо обновлять чаще. Аналогично и менеджмент может зафиксировать второстепенные индикаторы, на составление которых можно не тратить много времени, а потому предоставляться такие сведения могут значительно реже.

Отчетность для акционеров

Главная особенность здесь в том, что акционеры компании могут не принимать никакого участия непосредственно в управлении фирмой. Часто бывает, что единственная область, интересующая их, - это чистые цифры по прибыли. Детализация управленческих решений в отчетах, предоставляемых акционерам компании, в ряде случаев неуместна. Однако, поскольку собственники фирмы - те, кто принимает ключевые решения в части назначения топ-менеджеров, в отчетах можно будет отразить сведения, характеризующие эффективность работы генерального директора и его заместителей.

Как может выглядеть отчетность?

Какие есть формы управленческой отчетности? Выше мы отметили, что, в отличие от финансовых и бухгалтерских документов, соответствующего типа бумаги носят, по сути, неофициальный характер. Формы управленческой отчетности никак не регулируются законодательством. Поэтому они могут быть разработаны организацией исходя из наиболее целесообразной структуры - например, в зависимости от адресата отчетов.

Возможно, заместителю директора по финансам будет комфортнее иметь дело с табличными документами, а собственнику фирмы - с графиками, которые наглядно показывают, как меняется прибыль в зависимости от тех или иных факторов. В некоторых случаях формы отчетности, о которой идет речь, могут быть очень схожими с теми, что составляются в порядке сбора финансовых или бухгалтерских показателей

Порядок составления отчетности

Каким образом могут формироваться документы рассматриваемого типа? Составление отчетности, о которой идет речь, предполагает решение двух групп задач.

Во-первых, это сбор необходимых цифр. Их источником, вероятно, будут файлы, формируемые бухгалтерскими и производственными подразделениями фирмы в ходе текущих активностей. Например, если некий объем товара был отгружен на склад - соответствующие данные обычно фиксируются в CRM-системе фирмы. Аналогично отражаются и данные по другим бизнес-активностям, осуществляемым на предприятии.

Во-вторых, это интерпретация показателей, собранных на различных участках производства либо представленных в бухгалтерских цифрах. Необходим анализ управленческой отчетности. Его проведение, опять же, будет зависеть от того, куда конкретно должны передаваться соответствующие документы. Более того, в одних случаях желательна меньшая, а в других - большая детализация показателей. Аналогично может приветствоваться пространная интерпретация результатов или, наоборот, требоваться предельная лаконичность.

В некоторых случаях как таковая интерпретация цифр может и вовсе не потребоваться - например, если дело касается передачи отчетности опытному финансовому директору. Вероятно, он лучше любого другого менеджера интерпретирует результаты, и ему достаточно будет цифр в чистом виде.

Алгоритм формирования отчетности

Рассмотрим то, как может осуществляться формирование управленческой отчетности на практике. В среде российских экспертов популярен алгоритм, предполагающий решение рассматриваемой задачи в рамках следующих этапов.

Первым делом необходимо выяснить, какого рода сведения, составляющие отчетность, желают видеть генеральный директор, его заместители и собственники, и с какой периодичностью. Кто-то, возможно, предпочтет знакомиться с цифрами еженедельно, другому будет достаточно видеть ключевые показатели раз в месяц. Также будущему составителю отчетности желательно уже в самом начале взаимодействия с руководством выяснить, какого типа данные, скорее всего, будут приоритетными, а какого - второстепенными.

Следующий шаг - коммуникации с бухгалтером на предмет определения алгоритма, в рамках которого человек, занимающийся решением рассматриваемой задачи, будет запрашивать необходимые цифры. Составитель отчетности может также взаимодействовать и с иными сотрудниками фирмы на тех участках, где формируются значимые для необходимых документов показатели. На предприятии должна сформироваться система управленческой отчетности, в которой будут участвовать все компетентные сотрудники.

Следующий шаг - создание форм документов, в которых будут, с одной стороны, фиксироваться цифры, с другой - интерпретироваться. При этом человек, ответственный за отчетность, может столкнуться с необходимостью создания разных форм документов, адаптированных для конкретного адресата - генерального директора, его заместителей, собственников.

Следующие шаги будут связаны собственно с практическим формированием отчетов. Если предприятие небольшое, то, в принципе, человек, занимающийся решением рассматриваемой задачи, может попробовать собрать нужные цифры сам. Но вполне вероятно, что ему понадобится помощь коллег по работе. В этом случае практическим этапам, связанным со сбором информации, могут предшествовать некие совещания, на которых человек расскажет другим сотрудникам о том, каковы основы управленческой отчетности, с какой целью формируются соответствующие документы и почему это важно для компании. Решение данной задачи может облегчить руководство фирмы посредством издания локальных правовых актов, предписывающих отдельным сотрудникам содействовать работе человека, ответственного за составление отчетности.

Разновидности отчетности

Рассмотрев ключевые принципы управленческой отчетности, мы можем изучить отдельные разновидности соответствующих моделей отображения цифр, отражающих деятельность предприятия.

Первая разновидность отчетности, о которой идет речь - управленческий баланс. Каковы его особенности?

Управленческий баланс, в принципе, схож с бухгалтерским. Его принципиальное отличие заключается в функциональном предназначении. Управленческий баланс призван не только отражать цифры, но также и интерпретировать их с точки зрения эффективности бизнес-модели организации, положения дел в части активов организации, обязательств компании перед партнерами и наоборот.

Цифры, которые включает в себя бухгалтерская, управленческая, финансовая отчетность, могут, в принципе, заноситься в одни и те же формы. Однако то, как соответствующие показатели будут интерпретироваться, может предопределить создание документов в совершенно оригинальной структуре. Имеет значение то, кто пользователи управленческой отчетности - об этом мы сказали выше.

Рассматриваемый нами баланс предполагает включение информации, которая может быть интересна как директору, так и любому его заместителю, равно как и собственнику компании. В этом смысле он может быть в достаточной мере универсальным документом.

Какие есть еще виды управленческой отчетности? В числе таковых - отчет о прибылях и убытках. При этом его традиционно принято относить к бухгалтерским источникам. Отчет о прибылях и убытках - документ, который предприятия обязаны предоставлять в порядке официальной отчетности в регулирующие органы. Вместе с тем он вполне может использоваться в качестве источника при формировании также и управленческой отчетности. Это обусловлено прежде всего весьма удобной структурой данного документа.

Отчет о прибылях и убытках организации фиксирует финансовые результаты активностей фирмы за конкретный период времени. В нем отражаются цифры, касающиеся доходов, издержек, а также финансовых результатов с нарастающим итогом. В структуре документа рассматриваемого типа отражаются: источники выручки, статьи расходов, прибыльность фирмы. Но, как мы определили выше, управленческий учет и отчетность предполагают не столько решение задач, связанных со сбором цифр, сколько интерпретацию различных показателей. Поэтому рассматриваемый документ, вероятно, нужно будет сопроводить дополнительными источниками, в которых будут фиксироваться необходимые разъяснения касательно цифр, отражающих доходы, расходы и прибыль фирмы.

Другой значимый документ - отчет о движении денежных средств. Данный источник отражает финансовые поступления фирмы в корреляции с источниками, а также выплаты компании соотносительно с ключевыми направлениями расходов - также в привязке к конкретному периоду. Отчет о движении денежных средств может показывать то, как обстоят дела в компании в части текущих результатов на производстве, в области ликвидности. Данный документ позволяет оценить кредитоспособность фирмы. Рассматриваемый источник может оказаться полезным как руководству фирмы, так и ее собственникам.

Рассмотренные нами основные виды управленческой отчетности - отчет о прибылях и убытках, баланс, а также документ, фиксирующий данные о движении денежных средств, могут, безусловно, дополняться иными источниками. Они могут быть как схожими с теми, что мы изучили, так и основываться на принципиально иных подходах к составлению.

Сложности составления отчетности

Итак, мы изучили то, что такое управленческая отчетность, чем она отличается от бухгалтерской или финансовой, ознакомились с порядком ее формирования. Полезно будет также рассмотреть возможные сложности, сопровождающие ее составление.

Как считают эксперты в области управления бизнесом, самая главная проблема, характерная для процесса формирования отчетности, о которой идет речь - в недостаточной лояльности к соответствующему документу со стороны сотрудников предприятия, а в ряде случаев - также топ-менеджеров и собственников. Работники фирмы - бухгалтеры, сотрудники производственных участков - не всегда воспринимают управленческую отчетность как документ, которому следует уделять время, на который имеет смысл тратить силы. Предприятия, как известно, и без того обязаны предоставлять в государственные органы официальные документы, составление которых - не самая легкая задача.

Подобной позиции, когда управленческая отчетность не воспринимается как что-то, стоящее внимания, могут придерживаться также топ-менеджеры и собственники, как мы отметили выше. Многие из руководителей, как считают эксперты, относятся к документам, о которых идет речь, как к разновидности метода введения менеджмента в заблуждение, особенно если нужно отвлечь внимание от не самых выдающихся производственных показателей.

Как решить подобную проблему? Аналитики рекомендуют начинать с уровня как раз-таки руководства. Будет более оправдано заинтересовать в необходимости составления управленческой отчетности прежде всего менеджеров, чтобы они, в свою очередь, сформировали необходимые локальные правовые акты, по которым другие сотрудники должны будут содействовать в формировании соответствующих документов.

Другая сложность, характеризующая решение задачи, о которой идет речь - необходимость постоянной выработки новых подходов к интерпретации цифр, содержащихся в отчетности. Это может быть обусловлено, прежде всего, изменениями в производственной структуре бизнеса. В случае с бухгалтерской и финансовой отчетностью, как мы знаем, какой-либо интерпретации цифр не требуется. Поэтому становится возможным использовать стандартизованные формы, в которых фиксируются соответствующие показатели.

Управленческая отчетность организации, в свою очередь, решает несколько иные задачи. Она нужна, в первую очередь, самой компании, а не государственным органам, как в случае с бухгалтерскими и финансовыми показателями. Если интерпретация цифр, содержащихся в управленческой отчетности, при заданной структуре производства в определенный период сыграла свою положительную роль, то не гарантируется, что она будет такой же полезной при условии, что характеристики тех или иных бизнес-процессов изменились. Скорее всего, составителю отчетных документов придется по мере изменений в сфере производственных активностей фирмы совершенствовать подходы к интерпретации. Это может потребовать большого количества времени - как его личного, так и коллег, к которым он может обращаться за советом, мнением либо некими вспомогательными показателями, отражающими результаты деятельности компании, для того чтобы понять, каким образом можно улучшить подход к интерпретации цифр.

Решить отмеченную проблему можно, опять же, посредством периодических коммуникаций с коллегами в формате совещаний, предмет которых - рассмотрение текущих производственных показателей, а также разработка мер по их улучшению, в том числе посредством введения новых методов отчетности, таких как управленческая. В контексте позитивных подходов к оптимизации производственных показателей она с большей вероятностью будет воспринята сотрудниками компании позитивно.

Руководитель торговой сети в первую очередь должен следить за выполнением целей, поставленных перед ним акционерами. Для получения всей необходимой информации нужны пакеты сбалансированных отчетов. Также следует наладить стабильную работу по сбору и обработке данных, входящих в них. Рассмотрим подробнее, как подготовить основные отчеты для руководителя.

Для принятия верных управленческих решений отчеты для руководителя должны включать в себя следующую информацию:

• достаточность денежных средств для достижения целей компании;
• обеспеченность необходимыми товарными запасами;
• эффективность деятельности бизнес-единиц (объектов управления);
• выполнение бюджетов компании;
• маркетинговая активность и эффективность маркетинга;
• ключевые проекты (спецпроекты) компании.

Отчеты о работе департаментов компании, а также отчет по развитию (актуален на стадии становления и роста организации). Этот пакет отчетов представляет собой обзор деятельности компании в виде информации, позволяющей руководителю проанализировать как эффективность ранее принятых решений, так и риски недостижения целей акционеров.

Поскольку в конечном итоге любой целевой показатель компании можно выразить через деньги, очень важно, чтобы все отчеты находились в ведении финансового департамента компании и финансового директора лично или по крайней мере проверялись бы финансистами до момента подачи отчетов руководителю.

Отчеты должны быть своевременными, точными, понятными, учитывать цели управления. В общем и целом информация для руководителя торговой сети должна содержать шесть обязательных отчетов.

ЛИЧНЫЙ ОПЫТ

Для руководителя торговой сети основными отчетами являются отчеты в разрезе магазинов, торговых офисов. Важно правильно распределить отчеты на группы по срокам представления, чтобы оптимизировать затраты времени как на их составление, так и на анализ.

Отчет о движении денежных средств

Прогноз движения денежных средств с комплектом вспомогательных отчетов предназначен для оценки достаточности средств для выполнения целей компании в краткосрочной перспективе. Он дает информацию о том, где по времени ожидать или не ожидать провалов по cash, соответственно, надо или не надо привлекать дополнительное финансирование.

В пакет входят: отчет о продажах (ежедневно), отчет о сборе дебиторской задолженности (для дистрибуторских компаний), отчет о поступлении денежных средств, а также отчет о закупках, в том числе расходах.

Периодичность: не реже двух раз в неделю.

Форма представления: план/факт/прогноз по выделенным показателям (подробнее см. рисунок 1).

ЛИЧНЫЙ ОПЫТ

Марина Лазарева, директор по экономике ГК «Ландгут»

Если на неделе у компании два платежных дня, то тогда подготовка прогноза движения денежных средств с комплектом вспомогательных отчетов два раза в неделю вполне оправданна.

Если установленных платежных дней нет и управление денежными средствами осуществляется каждый день, тогда целесообразнее вести такой отчет в формате «факт-план» (за предыдущий день вносится фактическое исполнение бюджета движения денежных средств, а в остальных ячейках остаются плановые показатели) ежедневно или отчет готовить два раза в неделю, а ежедневно вести платежный календарь. Платежный календарь должен содержать не только поступления и выбытия по конкретным контрагентам, но и сумму долга с датами его погашения, и условия погашения этого долга (как со стороны дебиторов, так и со стороны кредиторов), тогда это дает возможность финансовому директору (или казначею) в полной мере видеть картину состояния денежных средств в компании. Что касается формата отчета, лучше добавить остаток средств на начало периода самой первой строкой (в принципе, это не обязательно - делайте так, как вам удобнее). Но знаю по своей практике, может быть, это и незначительные величины, но такой вариант формата отчета повышает точность подачи информации.

Наталья Евдошенко, генеральный директор ООО «Кволити Финанс», экс-финансовый директор Группы компаний FILANCO

Отчет о движении денежных средств, а также отчеты о товарных остатках (оба в разрезе магазинов и складов) надо представлять ежедневно. Они должны быть простыми и информативными. Целесообразно делать еженедельные отчеты ДДС в сравнении с аналогичным периодом прошлого года, поскольку в розничной торговле велико влияние сезонности.

Для руководителя торговой сети «Старик Хоттабыч», в которой я ранее работал, отчет о движении денежных средств не представлял большого интереса. Обычно cash management в этой компании являлся задачей финансового директора и при отсутствии серьезных проблем с оборотным капиталом и существенных отклонений от бюджета отчет о движении денежных средств достаточно было представлять генеральному директору один раз в месяц.

Отчеты для оценки эффективности предприятия

Этот пакет отчетов позволяет руководителю предприятия увидеть в разрезе эффективность деятельности филиалов/магазинов/клиентов как бизнес-единиц и понять, что имеет смысл добавить, например в товарный портфель клиента/магазина или на каком товаре (товарной группе) сфокусировать внимание, чтобы повысить его эффективность.

Периодичность: ежемесячно.

Форму представления можно посмотреть в таблице 1 и таблице 2.

Примером практической реализации ABC-анализа товарных групп служит отчет о товарных запасах.

Этот отчет необходим для актуализации товарного портфеля торгового предприятия, вывода из него или минимизации товарных запасов по группам С и D в соответствии с ABCD-анализом товарных запасов, принятия решений о том, какой товар нужен или не нужен, а также исходя из динамики продаж, величины и доли валового дохода, приносимого в компанию.

Таким образом производится анализ ассортимента продукции предприятия, оценивается эффективность и оборачиваемость товарно-материальных ценностей.

Периодичность: отчет о товарных запасах представляется ежемесячно.

ЛИЧНЫЙ ОПЫТ

Сергей Кузьмин, экс-финансовый директор ООО «Старик Хоттабыч», финансовый директор ЗАО «Энергосистемы и технологии»

В ООО «Старик Хоттабыч» одним из самых востребованных отчетов являлся отчет по марже и валовой прибыли в разрезе товарных направлений. Он формировался еженедельно и был ценен тем, что позволял видеть в динамике валовую прибыль и маржу каждого товарного направления предприятия в сравнении с бюджетом и прошлым годом. Считаю, что для торговой компании управление маржой/валовой прибылью через такой отчет - задача первостепенной важности, так как уровень маржинальности оказывает существенное влияние на величину операционного рычага и, как следствие, на рентабельность компании по чистой прибыли.

Отчет, который я также добавил бы в список обязательных, это отчет о продажах в натуральных показателях (штуки/упаковки/тонны/кубометры и пр.). Данный отчет дает руководителю торгового предприятия ясную картину динамики продаж и позволяет сравнивать разные периоды, исключая влияние ценовой политики. На мой взгляд, анализа продаж только в денежном выражении недостаточно.

Отчет о выполнении бюджета, прогноз

Этот отчет призван выявлять отклонения в сравнении с бюджетом/оперативным планом предприятия. С его помощью можно определить отклонения и далее выявить их причины. Затем по тенденциям строится дальнейший прогноз.

При этом важно детализировать статьи PL (отчет о прибыли и убытках) до значений драйверов (натуральных показателей), тогда вам сразу будут понятны настоящие причины отклонений.

Например, допустим, что по статье электроэнергия по итогам месяца у одного из магазинов торговой сети возникла экономия в 5000 рублей. Важно правильно понимать причины выявленной экономии: это может быть действительно экономия от использования энергосберегающих устройств, а может быть, магазин просто несколько дней не работал по причине отсутствия в нем электричества.

Прогноз выполнения бюджета необходим для контроля за достижением показателей бюджета в будущих периодах.

Периодичность: ежемесячно.

Форма представления: по статьям бюджета с аналитикой и комментариями по каждой статье (подробнее см. рисунок 3).

ЛИЧНЫЙ ОПЫТ

Наталья Евдошенко, генеральный директор ООО «Кволити Финанс», экс-финансовый директор группы компаний FILANCO

Для облегчения чтения отчетов финансовому директору лучше всего представлять их группами в соответствии с ABC/XYZ-анализом магазинов. Также рекомендую выделить показатели, отклоняющиеся от запланированных более чем на 20 процентов. По моему опыту, такое отклонение уже критично.

Сводные PL (отчеты о прибылях и убытках) составляются ежемесячно по всей торговой компании или по группе компаний. Эти отчеты учитывают затраты всех подразделений с детализацией.

Юлия Мурина, финансовый директор ООО «АБК»

Для руководителя торговой компании, несомненно, все отчеты необходимы, так как они отражают различные стороны деятельности предприятия и позволяют получить полную картину происходящих в торговых точках процессов.

Как финансисту, мне, конечно, ближе ДДС и бюджет. В нашей торговой сети происходит ежедневное отслеживание расходования денежных средств по статьям бюджета, а итоговые ежемесячные отчеты попадают на стол генеральному директору.

Отчеты по маркетинговым активностям (FlowChart)

Состоит из отчета-карты (календаря) маркетинговых активностей и отчета об эффективности проведенных акций. Этот пакет отчетов дает понимание о том, сколько дополнительной выручки и валового дохода принесла конкретная акция.

Периодичность : ежемесячно.

Статус-отчет по спецпроектам

Необходим для понимания руководителем текущего состояния наиболее важных проектов, а также проектов, в которых подразумевается непосредственное участие самого руководителя. Это могут быть как краткосрочные, так и долгосрочные проекты, разбитые на промежуточные этапы.

Периодичность: ежемесячно.

Форма представления: отчет построен в виде списка проектов с разбивкой на этапы и привязкой к периодам реализации этапа. Напротив каждого из отчетов делаются маркер-отметки: зеленый, желтый, красный. Соответственно, на желтые и красные проекты руководитель должен обращать самое пристальное внимание, а зеленые носят информативный характер (подробнее см. рисунок 4).

Прочие отчеты

Важна определенная сбалансированность отчетов, поскольку управление компанией - это уравнение с большим количеством переменных, но не с бесконечным. При этом каждый руководитель сам для себя определяет уровень сбалансированности пакета управленческих отчетов, форм их представления, периодичности исходя из целей и задач, стоящих перед ним.

В этой статье перечислен минимальный набор отчетов для руководителя торгового предприятия. А вот еще несколько - они носят уточняющий характер либо представляются по требованию руководителя.

Отчеты о работе департаментов компании. В целом эти отчеты дают руководителю более подробную информацию о работе каждого из департаментов. В состав могут входить такие отчеты, как:

• отчет о выполнении KPI;
• отчет об укомплектованности штата компании для HR;
• отчет по СВК (системе внутренних контролей) для руководителя СВК;
• отчет об эффективности закупочной деятельности торговой сети для службы закупок и т. д.

Отчет по развитию. Этот отчет имеет огромное значение, когда торговая сеть активно развивается, открывает новые торговые точки, реализует программу региональной экспансии. В этом же случае рекомендую вам обратить внимание на отчет об освоении CapEx.

Другие информационные отчеты. Как видно из названия, эти отчеты носят исключительно информативный характер: это может быть заключение контрольно-ревизионного отдела об учете и отчетности в торговой сети, анализ долей рынка, отчет о годовом аудите и др.

И, конечно, одним из важнейших остается годовой отчет для акционеров. Подать его можно по-разному. Как именно - это тема для отдельной статьи.

Вложенные файлы

Доступно только подписчикам

• Work_AnalizOtchetnost.zip

09.03.2013

В статье рассматриваются самые распространенные проблемы, связанные с составлением управленческой отчетности и пути их решения. Приводится оптимальный состав управленческой отчетности, чтобы она не была перегружена и вместе с тем давала пользователям информацию, необходимую им для принятия управленческих решений.

Не секрет, что часто собственник бизнеса бывает не удовлетворен составом и качеством получаемой им управленческой отчетности.

То отчетность готовиться с большим опозданием, то ее достоверность вызывает сомнение, то раз за разом переделываются форматы управленческой отчетности.

Распространена ситуация, когда в компании нет универсального набора форм управленческой отчетности.

Самыми распространенными претензиями со стороны собственника в таком случае бывают следующие:

1. Отчетность предоставляется неоперативно : с момента вопроса до получения ответа может пройти несколько часов, а в особо тяжелых случаях - дней. Понятно, что когда данные, наконец, готовы, они могут потерять актуальность. Принять грамотное управленческое решение на их основе будет проблематично, придется подключать интуицию. Собственник задает следующий вопрос, для ответа на который финансистам требуется еще несколько часов/дней… О высокой управляемости бизнесом говорить в этом случае не приходиться.


2. Вызывает сомнение достоверность отчетности . Зачастую собственник, получив информацию и начиная задавать вопросы, не может получить от финансистов быстрого, грамотного ответа (см. причину №1), либо, получив расшифровки, находит в них неточности, а найдя что-то одно, начинает сомневаться во всех цифрах. Либо собственнику не ясен сам процесс формирования отчетности и от этого появляется недоверие к финансистам. Я не хочу сказать, что собственник должен понимать технологию составления отчетов, но он должен быть уверен, что у финансистов есть все механизмы для получения достоверной отчетности, а задача финансового директора, в случае возникновения у собственника вопросов, простым языком объяснить, откуда взялась конкретная цифра.


3. Формат отчетов сложен для восприятия . Многие собственники жалуются на то, что им сложно самостоятельно читать и понимать громоздкие таблицы, испещренные цифрами, которые им предоставляют финансисты. Зачастую собственник не имеет финансового образования, либо ему в силу индивидуальных особенностей сложно читать и понимать цифры, он лучше воспринимает информацию на графиках.

Все эти причины в совокупности могут привести к патовой ситуации, когда собственник забрасывает финансистов все новыми и новыми запросами, а те для ответа на них готовят все новые и новые формы управленческой отчетности.

Иногда собственник просит расшифровать предоставленную информацию и чтобы такую расшифровку подготовить финансист буквально на коленке в сжатые сроки изобретает новую форму.

А так как одним вопросом, изучая управленческую отчетность, собственник, как правило, не ограничивается, количество таких форм растет и множится в геометрической прогрессии. Надо ли говорить, что всякий финансист имеет еще и текущую загруженность? Отсутствие утвержденного и понятного всем перечня отчетных форм, сроков их предоставления и ответственных лиц влечет за собой переработки и повышает уровень стресса в финансовом отделе.

Первое, о чем всегда надо помнить: состав управленческой отчетности должен быть достаточным, но не чрезмерным.

Качество управленческих решений зависит не от количества подготовленных отчетов, а от того, насколько быстро они готовятся, насколько информация в них достоверна, насколько она читаема и понятна.

Таким образом,

• скорость формирования (своевременность)
• достоверность данных
• простота восприятия конечным пользователем
• не перегруженность отчетности лишними формами

Это, на мой взгляд, основные критерии, которым в идеале должна удовлетворять управленческая отчетность в любом бизнесе.

В состав управленческой отчетности, как уже не раз говорилось (подробнее можно прочитать в статье "Связь и отличия управленческого учёта от бухгалтерского"), входят операционные (или вспомогательные) и итоговые финансовые бюджеты.

И операционные, и финансовые бюджеты должны формироваться как по плану, так и по факту. По своей сути, операционные бюджеты - это расшифровки цифр финансовых бюджетов. Если их состав достаточен, никаких дополнительных расшифровок к управленческой отчетности не требуется.

В целом, рецепт для решения вышеперечисленных проблем в составлении управленческой отчетности очень прост. Вот он:

1. Шаг 1: Определить полный перечень операционных бюджетов .

Например, для небольшой розничной торговой сети этот перечень может быть таким:

• План по выручке
• Расчет плановой себестоимости
• План по аренде и коммунальным услугам в детализации по торговым точкам и аппарату управления (аренда офиса и центрального распределительного склада).
• План по коммерческим и административно-управленческим расходам аппарата управления.
• План по зарплате и отчислениям с зарплаты продавцов
• План по зарплате и отчисления сотрудников аппарата управления
• План по налогам: НДС, налог на прибыль, налог на имущество, УСН, ЕНВД и т.д.
• План по амортизационным отчислениям
• План по прямым расходам: в детализации по торговым точкам и аппарату управления

Состав операционных бюджетов для производственного предприятия будет несколько сложнее и шире, принцип, думаю, понятен.

А перечень финансовых бюджетов для любого бизнеса всегда будет таким:

• Бюджет доходов и расходов (БДР)
• Бюджет движения денежных средств (БДДС)
• Управленческий баланс
• Изменения капитала (как дополнительная форма)

1. Шаг 2: По каждому операционному бюджету прописать и утвердить периодичность составления (варианты: ежедневно, ежемесячно, ежеквартально), сроки подготовки и согласования. Прописать и утвердить ответственных. Все это верно как для подготовки плановых, так и для составления фактических бюджетов.
2. Шаг 3: По каждому финансовому бюджету прописать и утвердить периодичность составления (варианты: ежедневно, например, БДДС, ежемесячно, ежеквартально), сроки подготовки и согласования. Прописать и утвердить ответственных. Все это тоже верно как для подготовки плановых, так и для составления фактических бюджетов.

СОВЕТ 1:

Я бы рекомендовала прописывать сроки подготовки и согласования плановых бюджетов отдельно от сроков подготовки и согласования фактических бюджетов. Потому что процесс планирования (бюджетный период) в отличие от подготовки фактических бюджетов, во-первых, больше растянут во времени, а, во-вторых, сам механизм формирования планов отличается от механизма сбора фактических данных.

СОВЕТ 2:

При установлении сроков подготовки и сдачи операционных бюджетов (как плановых, так и фактических) нужно идти «с конца», т.е. сначала определить дату, к которой нужно получить итоговые финансовые бюджеты. И дальше, отталкиваясь от этой даты, «раскручивать» цепочку бюджетов назад. Таким образом, для планирования будет рассчитана дата начала бюджетного периода.

С фактическими бюджетами ситуация иная: надо отталкиваться от дат готовности операционных бюджетов, т.к. они зависят от сроков, к которым удается собрать первичные документы, и от них выходить на дату сдачи фактических финансовых бюджетов.

1. Шаг 4: разработать унифицированные форматы операционных и финансовых бюджетов. Здесь рекомендация простая: надо стремиться к тому, чтобы форматы операционных и финансовых бюджетов были унифицированными для всех подразделений компании. Это особенно важно выполнять и контролировать для компаний холдингового типа, у которых несколько направлений бизнеса, а также для компаний с развитой филиальной сетью.

Если это требование не выполнить, то консолидация данных будет отнимать колоссальное время и приведет к росту количества ошибок.

Вот, собственно, и весь алгоритм для решения самых распространенных проблем, связанных с составлением управленческой отчетности.

Вы можете сказать, что рассуждать в теории легко, а на практике одних рекомендаций недостаточно.

И да, и нет. Если для решения проблем с управленческой отчетностью взять вышеприведенный алгоритм и четко в соответствии с ним все продумать и реализовать, уверяю вас, ваши самые сложные проблемы с управленческой отчетностью уйдут. Другое дело, что да, вам придется самим очень над этим потрудиться. Продумать состав бюджетов, их взаимосвязь и сроки непросто. Но реализуемо.

Желаю вам всяческих успехов в этом начинании! Свои вопросы вы можете присылать мне на электронную почту .

 

Возможно, будет полезно почитать:

• Патриарх кирилл запретил актеру и священнику ивану охлобыстину служить в церкви Охлобыстин церковный сан ;
• Иван охлобыстин - биография, информация, личная жизнь Почему охлобыстин ушел из священников ;
• Ужин для ребенка 4 лет рецепты меню ;
• Принципы функционирования бюджетной системы РФ ;
• Особенности размещения населения на территории земли Население земли размещается равномерно средняя плотность населения ;
• Тонька-пулеметчица — cтрашная судьба страшного человека Фильм палач тонька пулеметчица реальная история ;
• Как поздравить начальницу с юбилеем? ;
• Российские студенты выиграли чемпионат мира по программированию Вот они, герои ;